Hintergrund

Die Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung ist erbschaft- bzw. schenkungsteuerbar. Der Erwerb der Stiftung unterliegt dabei grundsätzlich dem höchstmöglichen Steuersatz in der Steuerklasse III von 30% bis sogar 50%, während der Freibetrag nur 20.000 € beträgt. Grund hierfür ist, dass es zwischen Stiftung und Stifter kein Verwandtschaftsverhältnis gibt. Zwischen nicht verwandten Personen gilt die ungünstigste Steuerklasse III.

Hiervon gibt es eine Ausnahme: das sogenannten Steuerklassenprivileg nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Danach ist für die Besteuerung der erstmaligen Vermögensausstattung einer neu errichteten Familienstiftung das Verwandtschaftsverhältnis des Stifters zum am weitesten entfernten Begünstigten zugrunde zu legen.

Das Steuerklassenprivileg gilt allerdings nur für inländische Familienstiftungen. Sofern ein in Deutschland ansässiger Stifter, eine ausländischen Familienstiftung gründet und Vermögen überträgt, bleibt es daher bei der Anwendung der ungünstigen Steuerklasse III. Die Folge ist eine erheblich höhere Steuerbelastung für ausländische Familienstiftungen im Vergleich zu inländischen Familienstiftungen.

Urteil des EuGH

Gegenstand des Urteils war die Frage, ob die Beschränkung des Steuerklassenprivilegs auf inländische Familienstiftungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar sei oder die die Ungleichbehandlung europarechtswidrig sei. Dies hat der EuGH nun entschieden. Im Ergebnis sei die Ungleichbehandlung gerechtfertigt. Die Begrenzung des   Steuerklassenprivilegs auf inländische Familienstiftungen sei mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar und nicht europarechtwidrig.

Begründet wird die Entscheidung mit der besonderen Systematik des deutschen Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Der deutsche Gesetzgeber hat das Steuerklassenprivileg untrennbar mit der Ersatzerbschaftsteuer verknüpft. Diese wird bei inländischen Stiftungen alle 30 Jahre erhoben, um einen Generationswechsel und die damit einhergehende Besteuerung zu simulieren. Ausländische Stiftungen, wie im vorliegenden Fall aus Liechtenstein, unterliegen dieser Belastung in Deutschland nicht, daher fehlt es an einer Vergleichbarkeit von inländischen und ausländischen Familienstiftungen. Es sei folgerichtig, den steuerlichen Vorteil nur jenen Institutionen zu gewähren, die im Gegenzug auch die Last der Ersatzerbschaftsteuer tragen. Eine Ausweitung des Privilegs auf ausländische Stiftungen würde die steuerliche Logik durchbrechen, da diese dann den steuerlichen Vorteil des Steuerklassenprivilegs genießen würden, ohne den steuerlichen Nachteil der Erbersatzsteuer tragen zu müssen.

Fazit

Im Ergebnis verbleibt es dabei, dass die Ausstattung einer im Ausland gegründeten Stiftung auch in Zukunft zu einer höheren Steuer führen wird. Im Einzelfall kann es dennoch sinnvoll sein, eine ausländische Stiftung zu gründen, zum Beispiel aus Gründen des Vermögensschutzes eine Stiftung in Liechtenstein. In diesem Fall ist es weiterhin ein Schwerpunkt der steuerlichen Beratung, mit dem Mandanten gemeinsam nach Wegen zu suchen, die Ausstattung steueroptimal zu gestalten und somit in wirtschaftlich sinnvoller Weise zu ermöglichen.

Die Frage der Angemessenheit der gesetzlichen Vollverzinsung war über viele Jahre regelmäßig Gegenstand von Verfahren vor Finanzgerichten, dem Bundesfinanzhof sowie dem Bundesverfassungsgericht und wurde nunmehr abschließend geklärt.

In dem Beschluss macht das Gericht deutlich, dass die Vollverzinsung von Steuernachzahlungen und -erstattungen mit 6% im Jahr in der Vergangenheit zwar verfassungsgemäß ausgestaltet war, spätestens seit 2014 jedoch nicht mehr zu rechtfertigen ist und gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes verstößt.

Eine Vollverzinsung mit einem geringeren Zinssatz wäre nach Ansicht des BVerfG ein mindestens gleich geeignetes Mittel zur Förderung des Gesetzeszwecks, welches aber geringere Ungleichheit bewirken würde. Das BVerfG hat sich nicht dazu geäußert, bis zu welcher Höhe ein Zinssatz noch als verfassungsgemäß anzusehen wäre.

Zu der Frage wie in den Veranlagungsjahren bis 2014 nunmehr zu verfahren ist, äußert sich das Gericht wie folgt:

Im Ergebnis wird § 233a AO in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für umfassend und für alle Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt. Aufgrund des einheitlichen Regelungskonzepts des Gesetzgebers beschränkt sich die Unvereinbarkeit der Verzinsung nach § 233a AO nicht nur auf Nachzahlungszinsen zulasten der Steuerpflichtigen, sondern umfasst ebenso die Erstattungszinsen zugunsten der Steuerpflichtigen.

Für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 gilt die Vorschrift jedoch fort, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen. Für ab in das Jahr 2019 fallende Verzinsungszeiträume bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit der Vorschrift. Insoweit ist der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung bis zum 31. Juli 2022 zu treffen, die sich rückwirkend auf alle Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2019 erstreckt und alle noch nicht bestandskräftigen Zinsfestsetzungen erfasst.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass dieser Begünstigungstransfer voraussetzt, dass die Erbauseinandersetzung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt. Für den Fall, dass die Erbauseinandersetzung nicht innerhalb dieser Frist erfolgt, soll dies nicht möglich sein.

Das Urteil des Finanzgerichts widerspricht der Auffassung der Finanzverwaltung und stellt fest, dass auch nach einem Zeitablauf von drei Jahren ein Übergang der Erbschaftsteuerbegünstigungen möglich ist. Das Gesetz kenne keine Frist, innerhalb derer die Erbauseinandersetzung zu erfolgen habe.

Die steuerlichen Wirkungen dieser Entscheidung sind nicht zu unterschätzen. Dies soll an folgendem Beispiel veranschaulicht werden:

Das Familienheim ist unter bestimmten Voraussetzungen vollständig von der Erbschaftsteuer befreit. Eine Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist, dass der Erbe das Familienheim nach dem Erbfall zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Für den Fall, dass der Erblasser das Familienheim beispielsweise mit seiner Ehefrau bewohnte, dieses aber nicht an die Ehefrau, sondern an eine Erbengemeinschaft fällt, an der zwei bereits ausgezogene Kinder beteiligt sind, so bleibt die Steuerbefreiung grundsätzlich in Höhe der Erbquote der nicht mehr in dem Familienheim wohnenden Kinder versagt. Würde die Ehefrau das Familienheim im Rahmen einer nach drei Jahren stattfindenden Erbauseinandersetzung vollständig übertragen bekommen, würde die Finanzverwaltung weiterhin die Steuerbefreiung in Höhe der Erbquote der Kinder versagen. Gemäß der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf wäre das Familienheim in diesem Fall jedoch in voller Höhe steuerfrei. Die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf ist noch nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde eingelegt und ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. II R 12/21 anhängig. Erbschaftsteuerverfahren können somit mit Verweis auf das Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof offengehalten werden.

Das Sozialwissenschaftliche Institut Schad (S.W.I. Finance) hat über 4.200 Steuerberater analysiert. Im Rahmen der Analyse wurden die Aspekte Basiswissen, spezifische Fachkompetenz und Beschäftigung von Fachberatern berücksichtigt.

Die Auswertung wurde nach Städten, Sachgebieten und Branchen gegliedert. Die Kanzlei Bärenweiler & Reinholz PartG mbB ist in der Stadt Hamburg in der Gesamtbewertung, in den Branchen Privatpersonen und Freiberufler sowie in den Sachgebieten internationales Steuerrecht und Erbschaft / Schenkung ausgezeichnet worden.

Die Berichterstattung im Rahmen des Handelsblatt-Spezials „Deutschlands beste Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2021 finden Sie in der Printausgabe 24. März 2021 sowie auf der Internetseite des Handelsblatts.

Im Wesentlichen handelt es sich dabei um folgende Änderungen:

Höhe der steuerfreien Zugewinnausgleichsforderung, § 5 Abs. 1 ErbStG-E

§ 5 Absatz 1 ErbStG gewährt im Falle des Todes eines Ehegatten oder Lebenspartners dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner eine Steuerbefreiung in Höhe der Ausgleichsforderung, die er als Zugewinnausgleich nach § 1371 Abs. 2 BGB hätte geltend machen können, wenn er nicht Erbe geworden wäre und ihm auch kein Vermächtnis zustünde.

Aus Sicht der Bundesregierung bewirkt die aktuelle Fassung des § 5 Abs. 1 ErbStG eine nicht gerechtfertigte Doppelbegünstigung des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners. Diese Mehrfachbegünstigung folgt aus dem Umstand, dass der Zugewinn und die daraus hergeleitete Ausgleichsforderung nach den bürgerlich-rechtlich maßgebenden Verkehrswerten des Anfangs- und Endvermögens ermittelt wird und dabei nicht berücksichtigt wird, ob für das maßgebende Endvermögen, zu dem auch das im Nachlass vorhandene Vermögen gehört, Steuerbefreiungen gewährt werden. Im Gegensatz dazu kann der erbschaftsteuerrechtlich maßgebende Wert des erworbenen Nachlassvermögens wegen der Anwendung von Befreiungsvorschriften in erheblichem Umfang gemindert sein.

Um eine Doppelbegünstigung auszuschließen, soll durch einen neuen Satz 6 die abzugsfähige fiktive Ausgleichsforderung gemindert werden. Hierfür wird das Verhältnis zwischen dem um die Steuerbefreiungen geminderten Werts des Endvermögens zum Wert des Endvermögens zugrunde gelegt.

Kürzung des Schuldenabzugs, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen vorliegt, § 10 Abs. 6 ErbStG-E

Nach dem geltenden § 10 Abs. 6 ErbStG sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die ganz oder teilweise von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit sind. Um einen ungerechtfertigten steuerlichen Vorteil durch den unbegrenzten Abzug von Schulden und Lasten zu vermeiden, sollen nach § 10 Abs. 6 Satz 5 bis 10 ErbStG Schulden und Lasten anteilig gekürzt werden, die nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen.

Steuererstattungsansprüche des Erblassers als steuerpflichtiger Erwerb, § 10 Absatz 1 Satz 3 ErbStG-E

Die geplante Änderung führt zur steuerlichen Gleichbehandlung von Steuererstattungsansprüchen und Steuerschulden, die das Todesjahr des Erblassers betreffen. Künftig sind gleichermaßen die das Todesjahr des Erblassers betreffenden Steuererstattungsansprüche anzusetzen und die Steuerschulden abzuziehen.

Berücksichtigung früherer Erwerbe, § 14 Abs. 2 ErbStG-E

Mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe sind bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gemäß § 14 ErbStG des jeweils letzten Erwerbs im 10-Jahreszeitraum mit diesem letzten Erwerb zusammenzurechnen.

Durch § 14 Abs. 2 Satz 1 ErbStG soll nun für den Fall, dass die Steuerfestsetzung für einen Vorerwerb auf Grund eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert wird, eine Änderungsmöglichkeit zur Korrektur einer Steuerfestsetzung für den nachfolgenden Erwerb geschaffen werden. Durch einen neuen Satz 2 soll sichergestellt werden, dass auch der erstmalige Erlass, die Änderung und die Aufhebung einer Steuerfestsetzung für einen Vorerwerb als rückwirkendes Ereignis für die Steuerfestsetzung des nachfolgenden Erwerbs gelten und in solchen Fällen die Steuerfestsetzung für den Nacherwerb zutreffend geändert werden kann.

Die geplanten Änderungen im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz durch das Jahressteuergesetz 2020 sollten bereits jetzt berücksichtigt werden.

So kann beispielsweise die geplante Verschärfung zur Höhe der steuerfreien Zugewinnausgleichsforderung durch einfache Maßnahmen umgangen werden. Die nach neuem Recht vorzunehmende Kürzung der Zugewinnausgleichsforderung greift nur im Erbfall ein. Für den lebzeitigen Ausgleich des Zugewinns unter den Ehegatten findet die Neuregelung hingegen keine Anwendung. So gewinnt die sogenannte „Güterstandsschaukel“ zu Lebzeiten für die vorausschauende Steuergestaltung an Attraktivität.

Sollte der biologische Vater somit nicht zugleich der rechtliche Vater des Kindes sein, so gilt das Kind „als ein übriger Erwerber“ und ist damit der Steuerklasse III zuzuordnen. Dies führt für die „unehelichen Kinder“ in der Regel zu einer höheren Steuerbelastung, weil für Erwerbe der Steuerklasse III ein deutlich geringerer persönlicher Freibetrag (EUR 20.000,00, statt EUR 400.000,00) gewährt wird und ein höherer Steuersatz (mindestens 30 %, maximal 50 %, statt stufenweise von 7 % bis maximal 30 %) angewendet wird.

Zu der Frage, welche Steuerklasse beim Erwerb vom biologischen Vater, der nicht zugleich der rechtliche Vater ist, ist nun ein neues Verfahren beim Bundesverfassungsgericht unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1880/20 anhängig.

Aus diesem Grund empfiehlt es sich, offene Verfahren bis zu einer Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht offen zu halten.

Hierzu im Einzelnen:

Im Streitfall mit dem Aktenzeichen 7 K 2351/17 hatten der Kläger, sein Vater und sein Bruder (Kläger im Verfahren 7 K 2352/17) eine vermögensverwaltende GmbH mit einem Anteil am Stammkapital zu je einem Drittel errichtet. Der Gewinn stand den Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung zu.

Kurz nach Errichtung übertrug der Vater treuhänderisch Depotvermögen von ca. EUR 4 Mio. auf die GmbH. Dies wurde als „Verbindlichkeiten“ an den Vater gebucht. Ein Jahr später beschlossen die Gesellschafter die Umbuchung der auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des Vaters bestehenden Verbindlichkeiten in die Kapitalrücklage der GmbH. 

Im Jahr 2012 beschlossen die Gesellschafter eine Erhöhung des Stammkapitals. Der Vater verzichtete auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung. Dadurch verringerte sich seine Beteiligungsquote deutlich. Zum Ausgleich des Wertverlusts sagten der Kläger und sein Bruder notariell beurkundet lebenslängliche Zahlungen an den Vater und die Mutter zu.

Das Finanzamt war der Ansicht, der väterliche Wertverlust sei nicht vollständig ausgeglichen worden. Es liege eine gemischte Schenkung an die Söhne vor.

Die vom Finanzamt erlassenen Schenkungsteuerbescheide wurden vom Finanzgericht Baden-Württemberg mit folgender Begründung aufgehoben:

Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann zwar dieser Verzicht eine steuerbare Zuwendung im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden und bei einem offensichtlich unzureichenden Wertausgleich eine gemischte Schenkung sein.

Das Finanzamt habe aber verkannt, dass die Umbuchung als Kapitalrücklage zu Eigenkapital der GmbH führt. Das Eigenkapital stehe der Kapitalgesellschaft und nicht den Gesellschaftern zu. Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes können Gesellschafterbeschlüsse den gesetzlichen Übergang des Vermögens in das Kapital der GmbH nicht verhindern.

Infolgedessen liegt jeweils eine angemessene Gegenleistung für den Zuwendungsgegenstand vor. Es kommt nicht zu einer Bereicherung der Söhne als Mitgesellschafter der GmbH, die Gegenstand einer gemischten Schenkung sein kann.